כללי
ועדה ציבורית בהרכב מומחי מס חיצוניים, מגזר ההתנדבות והמלכ”רים ונציגי רשות המיסים, אשר דנה בתחילת שנות ה – 90 במעמדם של מוסדות ציבור ומלכ”רים, כללה בהמלצותיה חובת ניהול פנקסים ע”י מלכ”רים. החלת החובה נובעת בעיקרה מהצורך להגן על האינטרס הציבורי ולהבטיח את זכות הציבור לדעת שכן מימון גופים אלה בא בין השאר מכספי המדינה ומכספי הציבור. מעבר לכך, ניהול פנקסים יאפשר להנהלת המוסד בקרה נאותה על פעולותיו.
ההמלצות תוקנו כתקנות ופורסמו בקובץ התקות מספר 5468 מתאריך 27.8.92 ותחולתן החל משנת המס 1993 (הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות על ידי מוסד), התשנ”ב – 1992, מכוח סעיף 130 (א)(4) לפקודה.
במסגרת התקנות, המוסדות חולקו לשתי קטגוריות:
- מוסד שמחזורו מעל 500,000 ש”ח או המעסיק מעל 10 מועסקים ינהל ספריו עפ”י השיטה החשבונאית הכפולה.
- מוסד שמחזורו עד 500,000 ש”ח יוכל לנהל ספריו עפ”י שיטה חד צידית (ספר תקבולים ותשלומים).
כמחזור לעניין זה, בשינוי ממחזור עסקי, נקבע סך התקבולים, לרבות מתרומות, בשנת המס הקודמת, אך למעט תקבולים חד פעמיים שהוגדרו ואושרו מראש.
עם החלת ההוראות החדשות, נכללו מוסדות הציבור והמלכ”רים בתוכנית ביקורת ניהול ספרים ומבוקרים עפ”י הוראות אלה.
האוכלוסייה החייבת לעניין ההוראות האמורות הינה מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9 (2) לפקודה מס הכנסה ומלכ”ר כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע”מ למעט מוסד החייב בניהול ספרי חשבונות מכח דין אחר וקיבל אישור הנציב בכתב לא לנהל ספריו לפי הוראות אלה.
שיטת ניהול הספרים
מוסד שמחזורו הכספי בשנת המס הקודמת עולה על 500,000 ש”ח או שמעסיק מעל 10 מועסקים ינהל ספריו עפ”י שיטת החשבונאות הכפולה. מערכת הספרים תכלול לפחות:
- ספר קופה
- פנקס שוברי קבלה
- חשבון הכנסות
- חשבון הוצאות
- ספר כרוך לרישום תרומות בשווה כסף
כל פקודת יומן שתרשם תלווה במסמך נאות ולכל סעיף הכנסה יפתח כרטיס חשבון נפרד. לגבי כל פקודות יומן או קבלה ירשמו פרטים מזהים של המקבל או של הנותן.
מוסד ציבורי או מלכ”ר שיש לו גם הכנסה מעסק תיקבע עפ”י מחזורו לפי ההוראות החדשות לגבי החלק הציבורי או המלכ”רי של פעילותו ולגבי החלק העסקי עפ”י התוספת הרלוונטית בהוראות ניהול פנקסי חשבונות (מס’ 2) התשל”ג 1973 (להלן – הוראות ניהול ספרים כלליות), ולפכיך, מוסד כזה חייב לנהל שתי מערכות ספרים נפרדות.
ספר קופה
הספר ינוהל עפ”י ההוראות הכלליות לניהול פנקסי חשבונות.
פנקסי שוברי קבלה
- על המוסד להוציא מיד שובר קבלה בגין כל תקבול שקיבל, במזומן או בשיק, בין בתמורה למכירת נכס או שרות ובן אם לאו. בשובר הקבלה יצוין גם מספר תיק המוסד במס הכנסה.
- תקבולים בשל מכירת נכסים או בשל מתן שירותים, ירשמו בפנקס שוברי קבלות נפרד.
- המוסד ינהל פנקסי שוברי קבלות נפרדים לגבי תרומות. על קבלות אלו חובה להדפיס באופן בולט את המילה “תרומה“
- אם המוסד אושר כמוסד ציבורי לעניין תרומות לפי סעיף 46 לפקודה, חובה לציין בתחתית הקבלה את המילים “למוסד אישור מס הכנסה לעניין תרומות לפי סעיף 46 לפקודה“.
מודגש כי קבלות בגין תרומה יינתנו רק לגבי תקבולים שניתנו כתרומה. על המוסד להחזיק במקום פעילותו את אישור מס הכנסה לתרומות הרלוונטי.
- על אף החובה לרשום את פרטי המשלם על הקבלה, ראשי המוסד שלא לרשום את שם התורם. במידה והתורם לא מעוניין בכך במקום שם התורם יצוין “תרומה בעילום שם”. יחד עם זאת, על המוסד לנהל רשימת תורמים שמית מדויקת, על מנת לעמוד בהוראות רשם העמותות.
- כל שוברי הקבלה יוצאו מתוך ספר קבלות כרוך.
- מוסד המגייס תרומות מדלת לדלת ע”י מתנדבים או עובדים בשכר (לדוגמא: מבצע הקש בדלת) באמצעות פנקסים בהם הסכומים נקובים מראש, יחשבו פנקסים אלה, בנוסף לאמור לעיל, שוברי קבלה כדין אם נתקיימו תנאים נוספים דלהלן:
- הקבלות ימוספרו מראש במספרים עוקבים בבית דפוס.
- לכל קבל בפנקס יישאר ספח כרוך אחרי תלישת הקבלה. הקבלה והספח יישאו ערך ומספר קבלה זהים.
- מיד עם מסירת הפנקסים למתרימים תיערך רשימה ובה יצוינו מספר הפנקסים שנמסרו למתרים, המספר הראשון והמספר האחרון בכל פנקס שנמסר למתרים, סה”כ ערכם בשקלים ושם המתרים.
- הקבלה תכלול את כל הפרטים כנדרש בסעיף 5(א) (2) להוראות הכלליות.
- מיד לאחר הגעתם של המתרימים למשרדי המוסד, יש לערוך ספירת מזומנים והתאמה כספית לקבלות שהוצאו. פנקסי הקבלות ישמרו במוסד לצורך ביקורת.
- הפנקסים והרישומים הנ”ל ישמרו כחלק בלתי נפרד ממערכת החשבונות.
- מוסד ציבורי שחלק מתקבוליו (תרומות, או השתתפויות אחרות) מתקבלים ישירות לחשבון הבנק שלו, יחולו עליו הוראות סעיף 19א(ד) ו- (ה) להוראות הכלליות בהתאמה (קרי, מוסד שמנהל ספרים על פי השיטה הכפולה ובביקורת רואה חשבון, רשאית שלא להוציא קבלה, כאשר התקבול התקבל ישירות לחשבון הבנק שלו).
- האמור לעיל יחול בשינויים המחויבים גם בערבי חסות, התרמה מכירות פומביות וכו’.
על פי סעיף 17 להוראות ניהול הספרים הכלליות, קבלה בשל תקבול תופק “בסמוך לבצוע הפעולה”. הפסיקה קבעה לקשר לזה, ש”בסמוך” פירושו לפני שמקבל התקבול ייבצע כל פעולה אחרת.
רישום הכנסות והוצאות
ההוראות מפרטות סוגי חשבונות אשר מוסד החייב לנהל ספריו עפ”י השיטה החשבונאית הכפולה חייב לנהלם לעניין סעיפי הכנסות והוצאות. כמובן שזו מהווה דרישת מינימום. בפקודת היומן יפורטו שם המשלם או הנותן ומספר מזהה.
סעיפי ההכנסות:
- הקצבות והשתתפויות מאחרים – סכומים שנתקבלו מהמדינה או מכל גוף אחר בין אם מדובר בהקצבה קבועה מראש ובין מדובר בהשתתפות בהוצאות המוסד ע”י הגוף האחר.
- תרומות – ירשם כל תקבול במזומן שניתן למוסד כתרומה או מתנה. תרומות או מתנות בשווה כסף ירשמו בספר כרוך כמפורט להלן. על אף האמור, התרמות המוניות ירשמו בסכום אחד בכפוף לקיום התנאי שפורטו לעיל.
- הכנסות מריבית והפרשי הצמדה – הכנסות אלה ירשמו בנפרד כך שניתן יהיה להבחין היכן משקיע המוסד את כספו ואם הכספים מיועדים לקידום מטרותיו.
- הכנסות מהשכרה – בסעיף זה ירשמו דמי שכירות מהשכרת מקרקעין או נכסים אחרים. רישום זה ילווה בחוזי שכירות שנעשו.
- תקבולים מדמי חבר – בסעיף זו ירשמו דמי חבר המשולמים על ידי חברי המוסד.
- תמורה ממכירת נכסים הוניים – ירשמו תקבולים בגין מכירת נכסים שלא משמשים את פעילותו הישירה או שירותים שלא שייכים לפעילותו הישירה של המוסד.
- תמורה ממכירת רכוש קבוע – תמורה ממכירת רכוש קבוע כגון מיטלטלין ומקרקעין המשמשים במישרין את מטרותיו (לדוגמא מכירת רהוט משומש של המוסד או מכירת מבנה המוסד).
- הכנסות מריבית והפרשי הצמדה עפ”י סעיף 3 (ח) לפקודת מס הכנסה – הכנסה זו חייבת במס גם אצל מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 2 (9) לפקודה ולכן יש חשיבות ברישומה בסעיף נפרד.
- הכנסות אחרות – בסעיף זה ירשמו הכנסות אחרות שאינן כלולות בסעיפי ההכנסה הנ”ל.
סעיפי ההוצאות:
- תרומות והשתתפויות שניתנו לאדם אחר.
- שכר עבודה והוצאות נלוות.
- הוצאות הנהלה וכלליות.
- הוצאות הנהלה וכלליות.
- סכומים לרכישת שירותים ונכסים שאינם משמשים במישרין למטרה.
- סכומים לרכישת נכסים הוניים.
- רכישת איגרות חוב שחל עליהן סעיף 3(ח) לפקודה.
- הוצאות אחרות.
רישום תרומות בשווה כסף
כל תרומה בשווה כסף למוסד תרשם בספר כרוך. הרישום יכלול את שם התורם, מספר מזהה, כתובתו, תיאור התרומה ושוויה. (לדוגמא – נכס שנתקבל כתרומה או כמתנה).
ביקורת ניהול ספרים ופסילת פנקסי חשבונות
אין כל הבדל בביקורת ניהול ספרים במוסד ציבורי או מלכ”ר או ביקורת ניהול ספרים בכל עסק אחר. במקרה של ביקורת, ייבדקו במוסד ציבורי הן עמידה בהוראות מוסד והן בהוראות ניהול ספרים כלליות.
פסילה בשל ליקויים מהותיים
עפ”י סעיף 130 (ב) לפקודת מס הכנסה, רשאי פקיד השומה לפסול ספרי חשבון של מוסד אם הסטיות מההוראות או הליקויים שנמצאו בפנקסי החשבונות היו מהותיים.
בעוד אצל נישום נקבע כי ספריו יפסלו אם הסטייה או הליקויים היו מהותיים לעניין קביעת הכנסתו החייבת הרי שאצל מוסד די לקבוע שהסטייה מהותית.
במגמה לנקוט משנה זהירות בפסילת ספרי מוסד ולהפעיל שיקול דעת מעמיק נקבע בסעיף 130 (ג)(1) לפקודה כי החלטת פקיד השומה לפסול ספרי מוסד טעונה אישור מנהל רשות המיסים.
סעיף 130(יא) לפקודה מנחה לפסול ספרים של מוסד כאשר נעשה שימוש בחשבוניות ללא מתן מכירה או שירות או שימוש בחשבונית בסכום לא נכון, השמטת הכנסה מהותית, ניכוי הוצאה פרטית או פיקטיבית במהות או בסכום.
פסילה בשל אי רישום תקבול
סעיף 145 ב (ג) לפקודת מס הכנסה קובע, כי מוסד שנתפס פעמיים או יותר בתוך תקופה של 12 חודשים רצופים באי רישום תקבול שהיה חייב לרשמו ולא רשמו, מבלי שתהיה לו סיבה מספקת, יראו ספריו כבלתי קבילים.
הסכמות לקבוע אם היתה סיבה מספקת נתונה למנהל רשות המיסים או למי שהוסמך על ידו.
פסילת ספרים למוסד שיש לו גם פעילות עסקית
מוסד שיש לו בנוסף לפעילותו הציבורית או המלכ”רית פעילות עסקית חייב עפ”י ההוראות לנהל שתי מערכות ספרים נפרדות, לחלק הציבורי/מלכ”רי.
פסילת ספרים של חלק אחד אצל מוסד כזה לא תפסול אוטומטית את המערכת השנייה. הוראה זו תחול על פסילה הן לפי סעיף 130 והן לפי סעיף 145 ב’ לפקודה.
הזכות לערר על פסילת ספרים
על החלטת מנהל רשות המיסים לפסול ספרי מוסד בשל סטיה מהוראות או ליקויים מהותיים בהם ניתן להגיש ערר לוועדה לקבילות פנקסים (סעיף 130 (ד) לפקודת מס הכנסה) בתוך 30 יום מיום קבלת ההודעה.
על פסילת ספרי המוסד בשל תפיסתו באי רישום תקבול לפי סעיף 145 ב(ג) לפקודת מס הכנסה ניתן להגיש ערר לבית המשפט המחוזי בתוך 60 יום מיום שנמסרה הודעה עליה למוסד.
סנקציות
- ביטול ההכרה לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה
בסעיף 46 (ד) לפקודת מס הכנסה נקבע כי מוסד שספריו נקבעו כבלתי קבילים, קביעה שאינה ניתנת לערר או לערעור, רשאי מנהל רשות המיסים לבטל את מעמדו לעניין סעיף 46 לפקודה.
המשמעות היא כי הסנקציה תופעל רק לאחר שבית המשפט או ועדת הערר דחו את הערר ופסקו כי הספרים פסולים, או כאשר המוסד בחר שלא לערער על הפסילה.
במקרה זה, יבוטל האישור שניתן למוסד לפי סעיף 46 , דהיינו לא יוכרז עוד לתורם תרומות למוסד ולא יהיה זכאי לניכוי בגינם.
כמו כן לא יהא המוסד זכאי לפטור ממס שבח או ממס רכישה לפי סעיף 61 לחוק מס שח מקרקעין או בתקנה 9 לתקנות מס רכישה.
למותר לציין שהמוסד ימשיך להנות מפטור ממס אם הוא פועל במסגרת מטרות סעיף 9(2) לפקודה.
- הטלת קנס מנהלי
על מוסד שלא ינהל ספרים או שנתפס באי רישום תקבולים יוטל קנס מנהלי עפ”י סעיפים (1 216) ו216- (7) לפקודת מס הכנסה.
אפשר שהקנס יוטל על המוסד ואפשר שיוטל על מנהלו הפעיל או החשב.
- קנס על אי רישום פרטים מזהים
עפ”י סעיף 191 ג’ לפקודת מס הכנסה או רישום לא נכון של פרטי קונה ששילם במזומן תגרור הטלת קנס בשיעור של 5% מסך התקבול.